Conceitos e Observações Fundamentais

Como um dos elementos mais importantes, porém auxiliar do planejamento em auditoria, destaca-se a avaliação dos controles internos, pelas razões já descritas.

O que se examina é a “organização dos controles” e também sua realização efetiva no âmbito das atividades operacionais ou administrativas, ou seja sua efetiva implementação e cuidado no seu cumprimento por parte dos responsáveis.

Um empresa pode possuir excelentes normas de trabalho; todavia, se o seu pessoal não as executa e, principalmente, não as cumpre, poderá haver sempre um sem número de deficiências.

São, pois, objeto de exame o plano de organização, as normas de trabalho, as rotinas de serviços, o fluxo dos documentos, em suma, todos os meios utilizados pela empresa ou instituição para proteger seu patrimônio e seus fins.

Vejamos agora o que dizem alguns órgãos máximos, da contabilidade e auditoria, sobre o Controle Interno:

“O controle interno é o conjunto do plano de organização e de todos os procedimentos e métodos utilizados pela empresa para resguardar seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela ou à Contabilidade, melhorar a eficácia e assegurar a boa aplicação das diretrizes oriundas dos escalões mais altos.”( “lnstitut Français des Experts Comptables”).

O IFAC, apresenta-nos uma norma internacional, na qual preocupa-se com a legitimidade das autorizações e com a adequação sobre o que é feito, ou seja, se o que está sendo executado é coerente com o que é decidido e determinado pela autoridade competente.

Na realidade, o que o auditor ( e também a empresa) procura conhecer é a eficiência da “vigilância” e da “proteção” aos bens e à força de trabalho, ou seja, se o capital investido e o que se obteve dos recursos aplicados, tem efetivamente revertido em lucratividade, economicidade ou adequação com os fins procurados e programados.

Avaliação do controle interno é, nossa conclusão, o processo auxiliar de auditoria, porém não menos importante que a própria auditoria, através do qual o auditor avalia os meios utilizados pela empresa ou organização para salvaguardar e proteger seu patrimônio e os objetivos deste.

A proteção e salvaguarda inclui, todos os meios de segurança, ou seja. aqueles que oferecem cobertura às ocorrências anteriores, atuais e posteriores de um fenômeno patrimonial. Controles prévios ou anteriores, atuais ou concomitantes, e posteriores ou de conferência formam objeto de indagação nas avaliações. Como esta matéria é objeto da “organização”, quando planejada e implantada, os exames de tais tarefas, tornam-se imprescindíveis.

Os controles de interesse da auditoria podem ser:

a) Contábeis; e

b) Administrativos.

Pode-se entender por Controles Contábeis aqueles relacionados diretamente com o controle do patrimônio e de suas aplicações e com os registros e demonstrações contábeis em geral.

E por Controles administrativos, pode-se entender, aqueles concernentes à “eficiência operacional” e à “vigilância gerencial”, e que eventualmente e, porém somente indiretamente são referidos nos registros contábeis.

Como exemplo de Controles Contábeis, pode-se citar os boletins de caixa, as folhas de pagamento etc., o controle de contas a receber, como exemplo dos Controles Administrativos, aqueles de natureza quase sempre estatística ou de informação técnica, como “fichas e controles de produção”, “relatórios de viagens”, “fichas e/ou folhas de análise de trabalho”, “fichas de seleção de pessoal” etc.

Para o planejamento da auditoria todos os controles e seus respectivos meios de implementação são de interesse, contudo, são de suma importância os de natureza contábil.

A avaliação inclui também o “valor como prova” dos documentos, se são adequados do ponto de vista legal, do ponto de vista de sua origem, etc..

Por exemplo, o formulário utilizado para comprovar saída de numerário não deve ser um “vale”, mas sim um documento inserido no controle interno, tal como um recibo pré-numerado tipográficamente.

Na avaliação do controle interno, o auditor deverá levar em conta que cada empresa ou organização é um ente em especial e particular, devendo Ter o cuidado de traçar o plano de trabalho mais apropriado segundo cada uma delas. Devem, portanto, os planos de avaliações de auditoria comtemplar as legislações específicas, as necessidades de controles contábeis e administrativos específicos de cada uma, etc.

Por exemplo: " O que em uma empresa particular comum pode ocorrer apenas com uma ordem verbal. em outra, ligada ao poder público, pode depender de todo um sistema de normas (como, por exemplo, o regime de compras)". "Mesmo nas empresas particulares é preciso distinguir o que ocorre entre, por exemplo. uma sociedade anônima fechada e uma sociedade anônima aberta".

Fatores e Princípios do Controle Interno

Há uma série de possibilidades que se convencionou denominar Princípios ou fatores a serem considerados pelo auditor, na elaboração de um plano de avaliação de Controles Internos, a saber:

a) Existência, na empresa ou organização alvo da auditoria, de um plano de organização com uma adequada distribuição de responsabilidades.

b) Regime de autorização e de registros capazes de assegurar um controle contábil sobre os investimentos, financiamentos e sistema de resultados da empresa (custos e receitas), ou de metas das instituições (orçamentos).

c) Zelo do elemento humano no desempenho das funções a ele atribuídas;

d) Qualidade e responsabilidade do pessoal, em nível adequado.

A eficiência do controle depende, pois, de métodos, meios e pessoal adequado.

Muitos profissionais de auditoria observam, como elementos para o cumprimento dos princípios, os seguintes:

1. Organização e regime de autorizações.

2. Supervisão e procedimentos normativos.

3. Padrões ou limites a serem colimados.

4. Registros e relatórios.

5. Auditoria interna.

6. Análise sistemática de conjuntos e subconjuntos de fatos.

7. Estatísticas.

O controle depende objetivamente de:

a) Qualidade do pessoal.

b) Excelência técnica do método de trabalho. 108 Curso de Auditoria

c) Eficácia da aplicação das normas técnicas de contabilidade e daquelas de organização reacional do trabalho. d) Qualidade e eficiência dos meios materiais utilizados (que devem ser adequados). e) Aferição eficiente dos resultados. Portanto, sumarizando, podemos reunir os seguintes fatores:

Pessoal

Método Execução

Materiais ou meios

Aferição

Todos esses elementos devem ter desempenho adequado e satisfatório para que se consiga um sistema de controle capaz de atender às necessidades da empresa.

O Instituto Francês, já referido, acolhe o seguinte grupamento de sistemas (que devem funcionar corretamente para que haja eficiência do controle):

1. Funções operacionais, compreendendo atividades de compras, produção e venda de produtos, para cada grupo os serviços devem ter funcionamentos distintos, porém coordenados, ou seja, serviços de compras, serviços de vendas, serviços de pessoal, serviços de produção etc.

2. Funções de proteção, assumidas pelos que se tornam responsáveis pela consig¬nação de bens e valores, como tesouraria, almoxarifado etc.

3. Funções de registro, que têm por objetivo guardar na memória todos os fatos que ocorrem no patrimônio.

Tais objetivos fixados visam alcançar as seguintes metas, como princípios:

a) Uma só pessoa não deve acumular as funções dos grupos. Assim, por exemplo, quem tem função de proteção não deve ter função de registro, e vice-versa.

b) Uma só pessoa não deve acumular todas as funções do seu grupo.

c) Nenhuma pessoa deve estar livre de controle, ou seja, ninguém deve acumular tanta autoridade que evite o controle sobre si mesma. Uma distribuição racional de funções é, por conseguinte, outro princípio que se deve acolher como básico.

Levantamento das Rotinas e Funções

Quando a empresa é organizada, tem suas rotinas escritas.

O auditor, entretanto, nem sempre as encontra, embora deva requerê-las.

Neste caso, o levantamento de funções e das rotinas é uma tarefa da “pré-auditoria” dentro do processo da ‘avaliação do controle interno”.

Necessita-se, pelo menos, dos seguintes elementos para se ajuizar sobre o trabalho:

a) Organograma analítico.

b) Manual de rotinas ou procedimentos administrativos, descrevendo cada função.

c) Regulamentos e estatutos.

d) Plano de contas (inclusive de custos).

e) Orçamento (caso exista).

f) Processo de autorizações (quando os manuais de rotinas são bem feitos, neles pode-se encontrar esta matéria) e da supervisão.

g) Programas e procedimentos de informática (computadores).

Quando tais elementos não existirem, a tarefa se tornará maior, requerendo uma composição de tais peças. Chega-se a tais fins através de entrevistas e coletas de dados e comprovantes.

Em cada empresa ocorrem problemas distintos. O auditor deve dar a cada caso o tratamento compatível, Para ampliar a sua visão sobre “qual setor” reúne o maior giro ou tem mais necessidade de controle, deve o profissional requerer balancetes, demonstrativos e dados contábeis que ilustrem e orientem, bem como os elementos que julgar necessários.

Assim, por exemplo, em uma joalheria, o maior cuidado de controle centraliza-se no “estoque (geralmente o maior volume é com unidades de alta valia e fácil transporte); os cuidados de controle que uma empresa de tal natureza exige com as suas mercadorias diverge muito daquele de uma olaria ou de uma panificadora. Em outras palavras, o preponderante é a cobrança ou duplicatas a receber, considerando o regime de vendas a crédito a grande número de pessoas.

As rotinas, uma vez levantadas, têm condições de oferecer meios ao auditor para o julgamento da segurança que oferecem ao controle; as funções levantadas visam oferecer meios de entendimento sobre o regime das autorizações e supervisões.

Questionários de Avaliação ou Planos de análise do Controle

Após o exame das linhas gerais sobre a organização (ensejadas pela verificação dos itens a até f dos “levantamentos” tratados anteriormente), o profissional adquire meios para compor um questionário que, fornecido aos auxiliares, produz condições para uma avaliação.

Tais questionários (que não podem ser padronizados, mas elaborados para cada caso) visam conhecer detalhes sobre cada um dos itens de interesse para o programa de auditoria.

Um dos critérios usados para proceder às indagações é dividir tal critério por setores. Na prática, procuramos centralizar as investigações sobre o controle nos seguintes centros de exames:

1. Preliminares.

2. Análise dos registros constitucionais e básicos.

3. Análise dos controles das disponibilidades.

4. Análise do controle dos clientes e créditos.

5. Análise dos controles dos estoques.

6. Análise da controle dos bens de rendimento.

7. Análise do controle do imobilizado técnico.

8. Análise do controle do capital próprio.

9. Análise do controle das exigibilidadeS.

10. Análise do controle dos custos técnicos e gerais.

11. Análise das receitas técnicas e gerais.

Os questionários elaborados para cada tem visam conhecer como se processam os controles em relação a cada componente do patrimônio.

Esta é a metodologia geral, ainda que não exclusiva.

A título de exemplificação, no fim deste capítulo apresentamos todo um Plano de Análise de Controles para fins de avaliação.

Na metodologia seguida na prática, cada empresa pode sugerir modificações e adaptações. Assim, por exemplo, pode-se excluir o item IX, como autônomo, para acoplá-lo en outro. O mesmo pode ocorrer em relação a qualquer item.

É sempre um risco padronizar atitudes em matéria de auditoria, considerando que bastante variável a vida em cada organismo econômico. No caso das auditorias em instituições particulares ou públicas (onde não há o fim d lucro), necessárias são as adaptações; todavia, todas as atitudes partem sempre de ur mesmo ponto: os componentes patrimoniais.

Analisando um patrimônio em seus componentes fundamentais, a análise de contra será volvida a observar sempre como se comportam os sistemas de proteção e vigilância do fenômenos patrimoniais ocorridos em cada um.

Os questionários são feitos em caráter de “plano de avaliação” e achamos recomenda vel sua elaboração, mesmo quando o auditor não transfere tarefas agindo individualmente.

Avaliação do Controle

A avaliação é a base final do processo utilizado para mensurar o controle interno.

O ciclo das tarefas envolve:

a) Levantamentos preliminares.

b) Ponderação dos fatores e princípios do controle interno.

c) Levantamento dos dados básicos para aferição de rotinas e funções.

d) Planejamento da análise do controle.

e) Avaliação.

f) Pesquisas sobre erros que escapam ao controle interno (riscos inerentes).

Todas as fases foram descritas neste capitulo (algumas, na prática, são realizad concomitantemente).

A avaliação e o julgamento da execução do plano ou questionário.

Diante das respostas encontradas, o auditor aferirá quais os pontos débeis, traçando diretrizes quanto:

1. aos componentes patrimoniais que mais merecem cuidado;

2. à extensão do exame (qual o percentual de verificação ou volume de elementos a compulsar na amostragem);

3. às probabilidades de falhas do sistema.

Pode ocorrer, na execução, que determinados itens necessitem de exames tão profundos que melhor será verificar a totalidade dos fenômenos ou até mesmo considerar a empresa ‘inauditável’.

Existem casos em que a avaliação dos controles denuncia falhas de tal monta que se torna impossível realizar o trabalho de auditoria, por falta de elementos de comprovação e de pesquisa da exatidão.

A importância em avaliar está, exatamente, em conhecer a natureza do terreno em que se vai realizar o trabalho.

Alguns auditores padronizam o regime de respostas dos apticadores e fazem os questionários semelhantes a testes de múltipla escolha, a fim de facilitar a avaliação.

Nem sempre este critério pode ser considerado o melhor.

Somos da opinião de que o questionário deva ser aplicado por elemento experiente, capaz, deixando-se ao seu critério parte da análise; é óbvio que o plano ou questionário deva ser o de melhor orientação; todavia, não deve descer ao nível de respostas do padrão ‘múltipla escolha’, o que acaba por reduzir a capacidade executiva.

Se o auditor deseja oferecer à equipe maiores recursos deve, sim, instruir seu plano de avaliação com orientações metodológicas.

Quando a aplicação é feita por diversos auditores, deve-se procurar dividir o trabalho de modo a entregar a cada um partes que se acham interligadas.

Cada aplicador deve produzir um relatório.

Pode-se, também, no próprio papel de trabalho do plano, fazer colunas para respostas positivas e negativas: sim, não etc. que já ensejem o julgamento para o avaliador.

Na avaliação deve-se destacar tudo o que mereça atenção especial.

Parte da aplicação de tal plano pode ensejar conclusões que devam constar de relatório do auditor para o cliente.

Constatada uma falha de controle que comprometa a empresa, deve a mesma constar como matéria do plano de auditoria para a mensuração dos efeitos da ocorrência.

Exemplo de um Plano de Avaliação de Controles:

O plano que apresentamos a seguir visa apenas produzir uma idéia sobre um trabalho dessa natureza.

Não tem a pretensão de servir de modelo, nem de padrão, mas, exclusivamente, de orientar como se estrutura tal peça.

Tem base em caso concreto de serviços que prestamos, mas conserva as peculiarida¬des próprias da empresa à qual se destinou.

Na realidade, cerca de 75% do que contém podem ser aplicados a um expressivo número de casos.

Plano de Avaliação de Controles

Sumário do Plano de Avaliação de Controles

I — Análise geral do controle dos registros básicos

II — Análise de controle das disponibilidades

III — Análise do controle dos clientes

IV — Análise de controle dos estoques

V — Análise de controle dos bens de rendimento

VI — Análise de controle do imobilizado técnico

VII — Análise do controle de capital próprio

VIII — Análise do controle de custos

IX — Análise do controle das receitas Apresentamos, a seguir, um exemplo prático:

1 - ANÁLISE GERAL DO CONTROLE DOS REGISTROS BÁSICOS

1.1. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem?

1.2. Os livros relativos às sociedades anônimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor da administração, e registrados na Junta Comercial? Na data próxima à da constituição, os primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das Assembléias Gerais, Livro de Reuniões da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Ações Nominativas, Registro de Transferência de Ações Nominativas, Livro de Presença de Acionistas (com folhas escritura¬das para cada assembléia).

Especificar outros livros da sociedade que não os mencionados e que se acham em uso, informando a finalidade, data de registro e quem os mantém.

1.3. As ações estão todas registradas, obedecendo às suas categorias?

1.4. As atas de assembléia estão todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no prazo hábil de 30 dias?

1.5. Todo o movimento referido nos tens 1.1. e 1.4 acha-se sob controle e assistên¬cia direta da assessoria jurídica?

1.6. A seção de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alterações? Quem autoriza?

1.7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 1.2.

Quem os autoriza?

A que setor administrativo pertence quem registra?

1.8. A divisão de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 1.2)?

1.9. Relacionar os livros Diários que a empresa tem, desde o início, pelo número deles, números de registro na Junta Comercial, data do registro e que período compreendem.

1.10. Qual o setor da empresa que registra o Diário? Qual o processo de escrituração? Manual? Mecânico? Computação eletrônica?

1.11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence?

1.12. Existem “Fichas Contábeis”? São visadas pelo contador?

1.13. Quem autoriza os lançamentos?

1.14. Há numeração nos lançamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utiliza¬do?)

1.15. Até que data está registrado o Diário?

1.16. Quem guarda o Diário?

1.17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas?

1.18. Nas últimas 50 folhas quantos estornos existem?

1.19. Extrair cópia reprográfica de todos os lançamentos operados de 20 a 31 de dezembro do último exercício.

1.20. A empresa tem registro de inventários atualizado até o último balanço? Relaci¬onar números e datas de registros dos dois últimos.

1.21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventário? Todo o livro está copiado? Os totais são feitos?

1.22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade?

1.23 Quem assina o inventário?

1.24. Quem realiza a listagem para a cópia?

1.25. A empresa mantém os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados (entradas, estoques etc.).

1.26. Quem mantém os registros fiscais? Qual o setor a que pertence?

1.27. Estão os livros fiscais autenticados pelas repartições competentes?

1.28. Foram realizadas as declarações fiscais do exercício? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.)

1.29. Há um serviço especializado incumbido do setor fiscal?

1.30. Há uma supervisão sobre tais serviços exercida pela assessoria jurídica?

2 - ANÁLISE DE CONTROLE DAS DISPONIBILIDADES

2.1. Quem executa o serviço da tesouraria e autoriza pagamentos?

2.2. Que exigências são feitas para a autorização?

2.3. Todo pagamento é feito em cheque? Tais cheques são nominativos ao benefi¬ciário?

2.4. Os cheques são extraídos com cópias? Destas constam a finalidade da emis¬são? São os cheques emitidos por máquinas? São eletrônicas?

2.5. Os cheques são protegidos? Qual o tipo de proteção?

 

Também, no contexto do que foi dito, será preciso sempre considerar a necessidade de uma boa dose de garantia de qualidade e organização dos recursos disponíveis, para que aquelas, atendendo os desejos da Alta Administração, atendam um mínimo necessário dos padrões implementados, no sentido de que todos se sintam seguros de que as diretrizes e procedimentos estejam sendo cumpridos tanto vertical, como horizontalmente, para que fluam, previamente, de seu não cumprimento, (ou não fluam de seu cumprimento conforme os parâmetros implantados), sinais de alerta, objetivando evitar o mau maior, que é a não consecução dos objetivos traçados, geralmente gerador de conflitos e situações de risco que podem pôr em cheque toda a sistemática de organização em que a empresa se insere. Uma das formas que dispõe a Alta Administração para implementar medidas visando a agregar maior qualidade e organização dos recursos disponíveis é adotar a elaboração de Diagnósticos pontuais em cada área em que se divide a empresa, ou sobre toda a empresa, num projeto maior.

Nesse sentido a maioria das organizações têm utilizado como agente de elaboração desses diagnósticos empresas terceirizadas, consultorias especializadas, que dispõem de melhores ferramentas, tecnologias e metodologias de atuação com baixo custo e retorno certo para os fins a que se propõem.

Mas, mais raro, mas não de difícil implementação, é a empresa, numa orientação mais exclusiva e específica, adotar a implementação de uma área específica responsável pela Auditoria de Aderência a Padrões (Compliance), que na prática vem a ser os olhos e muitas vezes os braços da Alta Administração na avaliação direta e especializada do cumprimento das rotinas e demais padrões necessários à execução geral do empreendimento e fins da entidade.

Por outro lado, convergindo os recursos técnicos dessa área, têm, via de regra, as empresas que a adotam, utilizado de seus conhecimentos, especialização e experiência, na criação de todos os padrões, quer sejam éticos, de qualidade, de sistematização de rotinas, com conseqüente validação da própria Alta Administração.

Sendo mais objetivo é possível arrolar uma série de itens com os quais a função de Compliance – Auditoria de Aderência a Padrões, seja ela orientada por Consultorias externas ou por elementos internos à empresa, deve preocupar-se na consecução dos seus objetivos, quais sejam:

• Sistema de Receitas
• Sistema de Recebimentos
• Sistema de Contas a Receber
• Sistema de Recursos Humanos
• Sistema de Cargos e Salários
• Sistema de Compras
• Sistema de Pagamentos
• Sistema de Despesas Operacionais
• Sistema de Contas a Pagar
• Sistema de Despesas Financeiras
• Sistema de Despesas Bancárias
• Sistema de Contratos
• Sistema de Relações com Investidores
• Sistema de Relações com Órgãos Regulamentadores
• Sistema de Ética e Relações Internas e Externas • Etc. ...

Diante do demonstrado, é possível ainda, pormenorizar cada um dos sistemas mencionados em seus vários subsistemas, como por exemplo: os Sistemas de Despesas poderiam ainda ser abertos em: Despesas de Viagens, Despesas De Representação, Despesas com Veículos, etc., podendo ser cada um deles objeto de pré-padronização por parte da Alta Administração utilizando-se para esse fim dos recursos disponíveis na função Compliance – Auditoria de Aderência a Padrões.

Atualmente, apesar das Grandes empresas estarem focando a implantação de tais funções em sua organização, a maioria entende que deve haver um distanciamento da função de Auditoria da Função Compliance, quando, na verdade, na nossa opinião, não deve haver esta distinção, haja vista tratarem-se da mesma atividade, podendo sim, ser entendida "compliance" mais amplamente e não apenas num sentido restrito de auditoria, pois isso pode pressupor que a função compliance não teria responsabilidades de natureza preventiva, quando de fato é o que se deseja como sua primeira e direta função básica, o que aliás, não deveria ser também a preocupação básica e primeira de uma atividade de auditoria? Agir preventivamente para evitar o risco e o conseqüente prejuízo?

ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compõe-se, basicamente, de três parágrafos:
a)      o referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e dos auditores;
b)      o relativo à extensão dos trabalhos;
c)      o que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis. 

Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e  os períodos a que correspondem.

RESPONSABILIDADES

 O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administração e as suas, evidenciando que:
a)        a administração é responsável pela preparação e pelo conteúdo das demonstrações contábeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade técnica;
b)        o auditor é responsável pela opinião que expressa sobre as demonstrações contábeis objeto dos seus exames.
O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria.

O parecer deve, ainda, conter a descrição concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos; o volume de transações e o sistema contábil e de controle interno da entidade; execução dos procedimentos com base em teses; avaliação das práticas e das estimativas contábeis adotadas, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 

O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou não, consoante as disposições. 

DATA E LOCAL DO PARECER

Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de conclusão dos trabalhos na entidade auditada, objetivando informar ao usuário que foi considerado o efeito, sobre as demonstrações contábeis e sobre o parecer, de transações e eventos ocorridos entre a data de encerramento do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data do parecer. 

Poderão ocorrer situações em que haverá necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data original. Essas situações decorrem de transações e eventos subseqüentes à conclusão dos trabalhos, e anteriores à emissão do parecer, considerados relevantes para as demonstrações contábeis e, conseqüentemente, para a opinião do auditor. Nessas circunstâncias, o auditor poderá optar por uma das duas alternativas:
a)    estender os trabalhos até a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual;
b)   emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstrações contábeis, exceto quanto a um assunto específico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: “13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto à Nota Explicativa 21 às demonstrações contábeis, para a qual a data é 31 de março de 19X0”. 

O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer. 

PARECER SEM RESSALVA

O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que:
a)    as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade;
b)   há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. 

O parecer sem ressalva implica afirmação de que, tendo havido alterações em procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer.
O modelo do parecer é aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11. 

PARECER COM RESSALVA

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância.

Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade, em nota explicativa às demonstrações contábeis. 

O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações. 

PARECER ADVERSO

Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distorções provocadas, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis.
Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição patrimonial e financeira, e o resultado do exercício ou período. 

No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11. 

PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO POR LIMITAÇÃO NA EXTENSÃO

O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das demonstrações contábeis.

Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de parecer sem ressalvas:
a)    a substituição da sentença “Examinamos...” por “Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis...”;
b)   a eliminação da sentença do primeiro parágrafo “Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis”;
c)    a eliminação do parágrafo de extensão. 

No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO, POR INCERTEZAS

Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis. Novamente, a abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como ressalvas. 

CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DE PARECER SEM RESSALVA

O auditor pode discordar da administração da entidade quanto:
a)    às práticas contábeis utilizadas;
b)   à forma de aplicação das práticas contábeis. 

DISCORDÂNCIAS RELATIVAS ÀS PRÁTICAS CONTÁBEIS UTILIZADAS

 Quando as demonstrações contábeis forem afetadas de maneira relevante pela adoção de prática contábil em desacordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso.

Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as demonstrações contábeis estão afetadas pela adoção de práticas contábeis inadequadas e que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. É de responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspetos com a administração da entidade, com a brevidade e a antecedência possíveis, para que ela possa acatar suas sugestões e promover os ajustes contábeis necessários. 

Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usuários, demonstrações contábeis acompanhadas de parecer sem ressalva têm maior utilidade do que aquelas que contenham erros contábeis ou fraudes, mesmo que o parecer que as acompanhe as discrimine e quantifique mediante ressalvas. 

Os desvios apurados pelo auditor, mas não acatados pela administração, representam divergências para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa decisão deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevância, e sempre que tiverem, individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditor expressará opinião com ressalva ou adversa.

 EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRÁTICAS CONTÁBEIS INADEQUADAS

Provisão insuficiente para créditos de liquidação duvidosa

Se o auditor constatar que a provisão constituída pela entidade não é suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobrança de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legislação fiscal ou regulamentação específica, deve emitir parecer com ressalva ou, dependendo da relevância, adverso. Um exemplo de redação poderia ser:
(1)Redação normal.
(2)Redação normal.
“(3) A provisão para créditos de liquidação duvidosa, constituída pela entidade em 31 de dezembro de 19X1, é de R$............. . Todavia, nosso exame indicou que tal provisão não é suficiente para cobrir as perdas prováveis na realização de tais créditos, sendo a insuficiência não provisionada, naquela data, de aproximadamente R$........... Consequentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exercício e o patrimônio líquido estão superavaliados em aproximadamente R$............, líquidos dos efeitos tributários”.
“(4) Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da insuficiência de provisão para créditos de liquidação duvidosa comentada no parágrafo 3º, as demonstrações contábeis...”.
Se a insuficiência da provisão for de tal magnitude que requeira parecer adverso, o parágrafo de opinião será: 

“(4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos da insuficiência da provisão para créditos de liquidação duvidosa, como mencionado no parágrafo 3º, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º, correspondentes ao exercício findo em 31 de dezembro de 19X1, não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade”. 

Depreciação não contabilizada ou registrada por valores insuficientes

Se a entidade não contabilizou a depreciação em 19X1 ou a registrou por valores insuficientes, cabe ao auditor emitir parecer com ressalva, se os efeitos forem relevantes. Um exemplo de redação poderia ser:
(1) Redação normal.
(2) Redação normal.
“(3) No exercício findo em 31 de dezembro de 19X1, a entidade deixou de contabilizar a depreciação correspondente à conta de máquinas e equipamentos. Como decorrência desse procedimento, em 31 de dezembro de 19X1 o imobilizado está registrado maior em R$........., os estoques em processo e acabados estão menores em R$......... e, por conseqüência, o patrimônio líquido e o resultado do exercício findo em 31 de dezembro de 19X1 estão maiores em R$.........., líquidos dos efeitos tributários”.
“(4) Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da não-contabilização de depreciação, descritos no parágrafo 3º, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente,...”. 

Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas à legislação específica

 Há inúmeros setores de atividade que têm legislação, normas ou regulamentos específicos, ditados por órgãos governamentais, que abrangem também critérios contábeis. Algumas dessas entidades prestam serviços públicos, como as de energia elétrica e telefonia, as instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas de transporte aéreo e outras. 

Tais entidades têm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas, quotistas, debenturistas, instituições financeiras e outros credores, funcionários e público em geral. A prestação de contas a tais usuários é feita, principalmente, por meio de demonstrações contábeis exigidas pela legislação societária ou específica, que devem atender a seus critérios e se elaboradas segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Além dessa responsabilidade, tais entidades devem reportar-se aos órgãos governamentais reguladores correspondentes. 

A responsabilidade do auditor está voltada aos usuários em geral, atendidos pelas demonstrações contábeis divulgadas, devendo emitir sua opinião com base nos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operações dessas entidades, as normas e regulamentos emanados dos órgãos reguladores, cujo teor ainda não conste das Normas Brasileiras de Contabilidade e que não conflitem com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na fundamentação de seu parecer. 

O modelo de parecer também é aplicável a essas entidades regulamentadas. Assim, os desvios dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, originados na legislação ou nas normas regulamentares específicas, devem ser tratados de maneira idêntica à observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinião adversa, sempre que relevante. 

DISCORDÂNCIA QUANTO À ADEQUAÇÃO DAS DIVULGAÇÕES

 Exemplo de parecer com ressalva – Demonstrações contábeis incompletas – Falta da demonstração das origens e aplicações de recursos

O modelo de parecer abrange todas as demonstrações requeridas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, que representam as informações contábeis mínimas. A falta de uma ou mais dessas demonstrações contábeis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo-se a ausência da demonstração das origens e aplicações de recursos, o parecer dos auditores independentes terá a seguinte forma:
(1) Redação normal, excluída a menção à demonstração das origens e aplicações de recursos.
2) Redação normal.
(3) A entidade deixou de apresentar a demonstração de origens e aplicações de recursos para os exercícios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como parte das informações contábeis mínimas”.
“(4) Em nossa opinião, exceto pela falta de demonstração das origens e aplicações de recursos, que resulta em divulgação incompleta, as demonstrações contábeis...”.

Omissão de informação relevante – Nota explicativa omissa ou falha

Se uma entidade omitir uma nota explicativa, necessária à adequada análise e interpretação das demonstrações contábeis, o auditor deve mencionar o fato em parágrafo intermediário de seu parecer. Por ser informação relevante, o parágrafo de opinião terá ressalva, como segue:
 Em nossa opinião, exceto pela falta das informações mencionadas no parágrafo precedente, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente, ...”. 

LIMITAÇÃO NA EXTENSÃO

 Como o auditor somente pode emitir parecer sem ressalva quando seu exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicação de todos os procedimentos necessários nas circunstâncias, a existência de limitações na extensão de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrigá-lo a emitir parecer com ressalva ou com abstenção de opinião.

 Limitações impostas pela administração da entidade

A limitação na extensão do trabalho do auditor pode, às vezes, ser imposta pela administração da entidade, mediante situações como:
a)    o não-acompanhamento da contagem física de estoques;
b)   a não-solicitação de confirmação de saldos e/ou informações diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas;
c)    demonstrações contábeis de controladas ou coligadas não auditadas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada;
d)   limitação à aplicação de procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstrações contábeis;
e)    registros contábeis inadequados. 

Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente às situações citadas, pela aplicação de procedimentos alternativos, não existe limitação significativa na extensão de seu trabalho e, assim, não é necessária menção, em seu parecer, dessa limitação e do uso dos procedimentos alternativos. 

Limitações circunstanciais

Uma limitação na extensão do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstâncias, como a época da sua contratação, que o impossibilite de acompanhar a contagem física dos estoques, ou quando da ocorrência de sinistros. Nessas circunstâncias, o auditor deve tentar utilizar procedimentos alternativos, a fim de obter evidências de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos não lhe permitirem evidência suficiente, o auditor deve manifestar tal limitação em seu parecer.

Reflexos das limitações no parecer

Quando houver limitação na extensão do trabalho, imposta pela administração da entidade ou pelas circunstâncias, e que determine a emissão de parecer com ressalva, o auditor deve descrever a limitação e mencionar a possibilidade de eventuais ajustes que poderiam ser constatados caso não houvesse a limitação.

O auditor deve julgar a importância dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza, a relevância e a abrangência dos efeitos potenciais em relação às demonstrações contábeis. Se os efeitos estiverem relacionados com muitos itens das demonstrações contábeis, é provável que esse impacto seja maior do que quando as limitações se referirem a um item ou a um número limitado de itens. Limitações relativas a um único item e que não representem parcela substancial da posição patrimonial e financeira e/ou do resultado das operações normalmente resultarão em parecer com ressalva, embora também possa sê-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito não é relevante. As limitações nos procedimentos aplicáveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais relevantes devem resultar em abstenção de opinião.

 Ressalva por limitação sobre item relevante – Estoques

Se, por exemplo, o auditor for contratado após o encerramento do exercício e não conseguir firmar opinião sobre a existência física dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstrações contábeis, mas não a ponto de exigirem abstenção de opinião, um exemplo de redação poderia ser:
“(1) Examinamos o balanço patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as respectivas...”.
“(2) Exceto pelo mencionado no parágrafo 3º, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: ...”.
“(3) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC após 31 de dezembro de 19X1, não acompanhamos os inventários físicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possível firmar juízo sobre a existência dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria”.
“(4) Em nossa opinião, exceto pelos efeitos de possíveis ajustes que poderiam resultar da aplicação dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no parágrafo 3º, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente, ...”.
“(5) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores são apresentados para fins comparativos e, conseqüentemente, não emitimos opinião sobre elas.”

Abstenção de opinião por limitação sobre item extremamente relevante – Estoques

Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo agora que os estoques tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes em relação às demonstrações contábeis, não bastará parecer com ressalva, sendo necessária abstenção de opinião.
Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redação:
“(1) Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis da Empresa ABC, relativas ao exercício social findo em 31 de dezembro de 19X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração”.

“(2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC após 31 de dezembro de 19X1, não acompanhamos as contagens físicas dos estoques em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possível firmarmos opinião sobre a existência dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.”

“(3) Devido à relevância dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no parágrafo 2º, a extensão do nosso exame não foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso não expressamos, opinião sobre as demonstrações contábeis da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, referidas no parágrafo 1º.” 

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COMPARATIVAS

Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstrações contábeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas últimas, de circunstâncias e eventos de que eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstrações do exercício atual. Dependendo da relevância desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstrações contábeis, diferente do anteriormente emitido.

Primeira auditoria de uma entidade

Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue comparativamente os valores relativos ao exercício anterior, o auditor deve, no parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis examinadas, fazer menção exclusiva ao exercício examinado e destacar, em parágrafo específico, o fato de que as demonstrações contábeis do exercício anterior não foram examinadas por auditores independentes, expressando a abstenção de opinião sobre elas.

 Para expressar opinião sem ressalva acerca das demonstrações contábeis do exercício atual, são necessários procedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do exercício anterior quanto às contas de formação histórica e quanto à verificação da uniformidade de aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.

Se tais procedimentos foram efetuados e não evidenciaram nenhuma situação que represente limitação no exame do exercício atual, a redação do parecer pode obedecer ao seguinte modelo:
“(1) Examinamos o balanço patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as ...”.

“(2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: ...”.

“(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos, referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.”

“(4) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores são apresentados para fins comparativos e, conseqüentemente, não emitimos opinião sobre elas.”

Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento não tiverem a extensão necessária que permita ao auditor segurança quanto à não-existência de efeitos relevantes sobre o resultado do exercício, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos, ele deve decidir a espécie de opinião a ser emitida, em função dos efeitos potenciais e da evidência de que disponha em relação a tais demonstrações contábeis, podendo optar por opinião com ressalva ou até por abstenção de opinião. Nessas circunstâncias, o parecer com ressalva, relativo ao exercício atual, poderia ter a seguinte redação:
“(1) Examinamos o balanço patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as ...”.

“(2) Exceto pelo mencionado no parágrafo 3º, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento ...”.

“(3) Não examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores são apresentados para fins comparativos e, conseqüentemente, não emitimos opinião sobre elas. Além disso, os procedimentos adicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria, sobre transações e valores que compõem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, não foram suficientes para assegurar que eventuais distorções nos referidos saldos não tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exercício, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos do exercício findo em 19X1”.

“(4) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1º representam adequadamente, em todos os aspetos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de  19X1, bem como – exceto quanto aos efeitos de possíveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstrações contábeis do exercício anterior, conforme comentado no parágrafo 3º - o  resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade”. 

Demonstrações contábeis comparativas quando as do exercício anterior foram examinadas por outros auditores

Quando as demonstrações contábeis são divulgadas de forma comparativa com as do exercício anterior e há mudança de auditores, surge a questão do tratamento dos pareceres relativos aos dois exercícios.

 A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exercício e também o parecer dos que examinaram o exercício anterior. Nesse caso, o auditor do exercício corrente referir-se-á em seu parecer somente às demonstrações contábeis do exercício que examinou. 

Todavia, nada impede a divulgação somente do parecer relativo ao último exercício. Neste caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstrações contábeis do exercício anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possíveis reflexos no exercício atual.

 Como mencionado no parágrafo 51, para expressar opinião sem ressalva sobre as demonstrações contábeis do exercício atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exercício anterior, incluindo a verificação da uniformidade de aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstrações contábeis do ano anterior forem examinadas por outro auditor, parte da evidência necessária sobre aqueles saldos poderá ser obtida mediante a revisão dos seus papéis de trabalho.

 Nessa circunstância, o parecer, nos parágrafos de identificação e de opinião, referir-se-á somente ao exercício atual e em parágrafo próprio, será mencionado que o exame do exercício anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo:

  As demonstrações contábeis relativas ao exercício findo em 31 de dezembro de 19X0 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalva (ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ...... de ....................... de 19X1”. 

Reflexos quando houver aceitação do trabalho de outros auditores

Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por não ter evidências que indiquem restrições aos seus trabalhos e conclusões, deve destacar no seu parecer a divisão de responsabilidades.

Assim, por exemplo, quando as demonstrações contábeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, a redação do parecer poderá ser a seguinte: 
“(1) Examinamos os balanços ... administração. Nossa responsabilidade ... contábeis. As demonstrações contábeis da controlada X S.A, relativas aos exercícios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0 , foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opinião, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 – R$........), e dos resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$.............., em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 – R$ .............), está baseada no parecer desses auditores.”

(2) Redação normal.

“(3) Em nossa opinião, com base em nossos exames e no parecer de outros auditores independentes, as demonstrações contábeis...”.
Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensáveis, referentes aos investimentos na controlada e/ou coligada, estão adequadamente divulgados em notas explicativas.
 A referência ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicação do conteúdo de sua opinião, significa que:
“(a) o parecer dos outros auditores não teve ressalvas ou teve ressalvas que não afetam a posição patrimonial e financeira e os resultados da investidora”;

“(b) não há nenhuma restrição aos seus trabalhos e conclusões”. 

Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com abstenção de opinião, o auditor deve analisar se o motivo é de tal relevância que afete o seu próprio parecer, em relação às demonstrações contábeis da investidora. Neste caso, o auditor deve ampliar a referência feita no parágrafo intermediário, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstrações contábeis da investidora.
Quando os efeitos não forem relevantes, não é necessário mencioná-los no parecer do auditor da investidora.

 Reflexo quando o auditor não puder utilizar o trabalho dos outros auditores

O auditor deve emitir parecer com ressalva ou abstenção de opinião quando concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores não pode ser utilizado, e que não pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relação às demonstrações contábeis da controlada e/ou coligada, ou ao item sobre o qual os outros auditores emitiram parecer.

BASE: RESOLUÇÃO CFC N.º 830/98 - Fonte http://www.portaltributário.com.br -

Obs.: Atualmente, devido as Normas de Convergência Internacional de Contabilidade, está em vigor a NBCTA 700 (desde 01-01-2010), que trata da Opinião e Emissão do Relatório de Auditoria Independente pelo Auditor Independente; Muito embora a REsolução 830/98 tenha sido derrogada, seus preceitos foram absorvidos pela nova norma NBCTA 700 que ampliou ainda mais as obrigações e responsabilidades do Auditor Independente e, portanto, sugerimos ao leitor buscar também a Leitura da referida norma. (Nota do GrupoRSG)